拍卖的房产其营业税该谁交？

一、案件回放

    2007年11月26日，甲公司（委托人）与乙公司（拍卖人）签订《委托拍卖合同》，委托人将其所有的国有房屋一栋（拍卖标的）委托拍卖人拍卖。该《委托拍卖合同》中约定：“拍卖标的过户中手续中产生的一切税（含营业税）、费均由买受人承担。” 同月29日，某丙见拍卖公告后，向拍卖人报名竞买，在向拍卖人交纳竞买保证金和报名资料费后，某丙从拍卖人处领取《拍卖规则》、《拍卖会的清单》、《拍卖会特别规定》等3份拍卖会资料，由此某丙成为竞买人。拍卖会资料中：《拍卖规则》规定，“本公司提供的拍卖标的资料或说明仅供参考，因此，竞买人参加拍卖前必须严肃、认真、仔细地审看拍卖标的，一旦参加竞买即表明本人已了解拍卖标的情况，并对自己的竞买行为承担相应的法律责任。”《拍卖会特别规定》中说明，“拍卖标的过户中手续中产生的一切税（含营业税）、费均由买受人承担。”

    12月11日，拍卖人召开拍卖会。会上，该拍品的起拍价为25万元，经7轮的竞购，竞买人某丙以最高应价29万元购得该宗拍卖标的，某丙由此成为买受人。当日，买受人与拍卖人在《成交确认书》上签字。次日，委托人向买受人正式移交了拍卖标的（房产证、土地使用权证），拍卖人在场见证移交。

    今年1月15日，委托人被某县税务局查缴营业税1.45万元。2月16日，委托人以原告的身份并以买受人竞买成功后，拒不按约定承担营业税，导致原告损失1.45万元为由，向某法院起诉了买受人，要求法院判决买受人支付委托人代垫付的营业税1.45万元。

    二、意见分歧

    该案就委托人以原告的诉讼主体起诉被告买受人，其原告主体是否合格？拍卖的房产，其营业税该谁交？产生两种分歧意见：

    第一种意见认为：⑴本案委托人、拍卖人及买受人之间属平等主体的房屋买卖合同关系。房屋买卖过程中产生的营业税由谁承担的约定属于民事法律关系调整的范畴。本案中，《委托拍卖合同》中的约定与《拍卖会特别规定》中规定，营业税由买受人承担。不违反相应的法律、法规的强制性规定。因此，营业税应由买受人承担；⑵本案委托人已交纳营业税1.45万元，即取得了依约应由买受人承担营业税的追偿权。且委托人作为《拍卖委托合同》的委托方，拍卖《成交确认书》确认拍卖标的的移交义务应由委托人来承担。故委托人与本案具有直接的利害关系，系本案合格的原告。

    第二种意见认为：⑴拍卖的房产其营业税应由委托人承担；⑵本案的原告即委托人，其诉讼主体不合格。笔者同意第二种意见，其理由是：

    （一）本案中，《委托拍卖合同》中约定拍卖标的的营业税由买受人承担的条款无效

    《中华人共和国拍卖法》（以下简称《拍卖法》）第4条规定，“拍卖活动应当遵守有关法律、行政法规，遵循公开、公平、公正、诚实信用的原则。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第3条第2款规定，“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”《中华人民共和国营业税暂行条例》第1条之规定，“转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳营业税。”《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第52条第（2）项规定，“恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益的合同无效。”因此，本案委托人与拍卖人在签订《委托拍卖合同》中约定，“拍卖标的过户中手续中产生的一切税（含营业税）、费均由买受人承担。”其约定：一是违反了法律、行政法规的强制性规定。二是损害了第三人的利益。因为，竞买人属不特定的多数第三人，不是委托人与拍卖人签订《委托拍卖合同》中的当事人，而是该合同之外不特定的第三人。因此，《委托拍卖合同》中该款约定属无效条款；三是滥用“税负转嫁”的概念，所谓税负转嫁是指商品交换过程中，纳税人通过提高销售价格或压低购进价格的方法，将税负转嫁给购买者或供应者的一种经济现象，而不是在约定或协议中将法定纳税义务转嫁给对方。

    显然，委托人被某县税务局查缴的1.45万元营业税，是税务机关依法强制委托人缴纳的。既便税务机关未检查，委托人也应依法向税务机关申报并缴纳。

    （二）本案中委托人起诉买受人，其原告主体不合格

    《合同法》第173条规定，拍卖的当事人的权利和义务以及拍卖程序等，依照有关法律、行政法规的规定。《拍卖法》和《合同法》的关系属特别法与普通法的关系，特别法与普通法规定不一致的，依特别法规定。因此，拍卖活动应遵守《拍卖法》。

    在拍卖合同中，委托拍卖合同、竞买合同以及成交确认合同三者的效力不存在相互依存性。首先，成交确认合同的效力不需要以委托拍卖合同的有效为前提。委托拍卖合同与成交确认合同为三方主体（委托人、拍卖人、买受人）签订的两个不同的合同，二者的效力也没有联系。委托拍卖合同无效但符合善意取得制度的构成要件时，买受人可以基于善意取得制度取得标的物的所有权，并且在善意取得制度下，成交确认合同是有效的。委托拍卖合同无效时且不符合善意取得制度的构成要件时，买受人不能按照善意取得所有权，但不影响成交确认合同的效力——合同已经生效，买受人可以基于该合同向拍卖人请求违约责任。其次，成交确认合同的无效以及竞买合同的无效不会导致委托拍卖合同的无效，这是显而易见的。理由如下：

    1、拍卖法中委托拍卖合同不同于合同法中委托合同，拍卖也不等同于代理。

    委托合同为有名合同的一种，规定在合同法分则第21章，委托合同是指委托人和受托人约定，由受托人处理委托人事务的合同。委托合同在以下几个方面与委托拍卖合同不同：

    第一，委托合同是不要式合同而委托拍卖合同是要式合同。我国合同法并未要求委托合同具备特别的形式。而根据拍卖法第42条的规定，拍卖人应当对委托人提供的有关文件、资料进行核实。拍卖人接受委托的，应当与委托人签订书面委托拍卖合同，由此委托拍卖合同应属要式合同无疑。

    第二，特定格式条款的效力有所不同。委托合同是有名合同的一种，规定在合同法分则中，应受总则的调整。总则中关于格式条款有以下规定：“格式条款具有合同法第52条和第53条规定情形的，或者提供格式条款一方免除其责任、加重对方责任、排除对方主要权利的，该条款无效。”而《拍卖法》第61条第1款规定，“拍卖人、委托人违反本法第18条第2款、第27条的规定，未说明拍卖标的的瑕疵，给买受人造成损害的，买受人有权向拍卖人要求赔偿；属于委托人责任的，拍卖人有权向委托人追偿。拍卖人、委托人在拍卖前声明不能保证拍卖标的的真伪或者品质的，不承担瑕疵担保责任。”因《拍卖法》和《合同法》的关系属特别法与普通法的关系，特别法于普通法规定不一致的，依特别法规定。

    第三，费用缴纳的时间不同。《合同法》第398条规定，“委托人应当预付处理委托事务的费用。受托人为处理委托事务垫付的必要费用，委托人应当偿还该费用及其利息。”而在委托拍卖合同中委托人大体上不预付佣金，一般为拍卖结束之后，委托人才向拍卖人给付佣金。

    因此，委托拍卖合同不同于委托合同，拍卖也不等同于代理。

    2、委托拍卖合同不是居间合同

    《合同法》第424条规定，“居间合同是居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人支付报酬的合同。” 第426条规定，“居间人促成合同成立的，委托人应当按照约定支付报酬。”由此可以看出：在居间合同中，居间人通过报告订约的机会、介绍双方当事人订立合同为委托人服务，目的在于促成合同成立，并不实际参与到与第三人的合同当中。而《拍卖法》第52条的规定，“拍卖成交后，买受人和拍卖人应当签署成交确认书。”拍卖人实际参与到了与第三人的合同当中，是合同的当事人。

    因此，委托拍卖合同也不是居间合同。

    3、委托拍卖合同不同于行纪合同

    《合同法》第419条规定，“行纪人卖出或者买入具有市场定价的商品，除委托人有相反的意思表示的以外，行纪人自己可以作为买受人或者出卖人。”而《拍卖法》这方面的规定与此相反，《拍卖法》第22条规定，“拍卖人及其工作人员不得以竞买人的身份参与自己组织的拍卖活动，并不得委托他人代为竞买。”

    因此，委托拍卖合同不同于行纪合同。

    4、拍卖合同属于合同的联立，不属于混合合同

    首先，拍卖合同不是混合合同。混合合同实质上是一个合同，而实践中的拍卖合同是一束合同：不光包括拍卖人与委托人之间签订的委托拍卖合同，还包括拍卖人与竞买人之间签订的竞买合同以及拍卖人与买受人在拍卖成交后所签订的《成交确认书》合同。因此拍卖合同不是混合合同。

    其次，拍卖合同是合同联立。合同联立指数个合同不失其个性,而相结合。拍卖合同中，存在数个合同。这些合同中，委托人与拍卖人签订的委托拍卖合同为有名合同，拍卖人与买受人之间签订的成交确认合同为也为有名合同，而竞买人与拍卖人之间签订的竞买合同为无名合同（无名合同完全可以按照合同法总则的规定来订立和履行）。

    综上，笔者认为，拍卖合同的联立属于单纯外观的结合，即在拍卖合同中，成交确认合同、竞买合同以及委托拍卖合同三者的效力不存在相互依存性。即本案中，委托人与拍卖人所签订的《委托拍卖合同》与本次拍卖活动中拍卖人同竞买人之间所形成的《竞买合同》以及拍卖人与以最高应价29万元购得拍卖标的的买受人所签订的《成交确认合同》，三者的效力不存在相互依存性。依据《拍卖法》第31条规定“按照约定由委托人移交拍卖标的的，拍卖成交后，委托人应当将拍卖标的移交给买受人。” 以及由全国人大常委会法制工作委员会民法室主任主编的《中华人民共和国民事诉讼法释义》第165页中，对《中华人民共和国民事诉讼法》第108条第（1）项的释义：“所谓‘原告与本案有直接利害关系’是指，当事人自己的民事权益受到侵害或与他人发生争议。只有为保护自己的民事权益而起诉的人，才是本案的合格原告。例如，……因合同纠纷提起诉讼的原告，应当是合同的一方因对方不履行合同中的义务，而依合同主张权利的公民、法人和其他组织；……。”因此，买受人付给拍卖人29万元和佣金后。委托人向买受人正式移交拍卖标的，拍卖人在场见证移交。其移交拍卖标的之行为，实属委托人据法，并依《委托拍卖合同》的约定履行其义务。委托人与拍卖人和买受人之间所签订的《成交确认合同》不具有直接的利害关系。即买受人与委托人没有合同关系。显然，本案中委托人起诉买受人，其原告主体不合格。　作者：黄培元